De gevolgen van de COVID-19 pandemie, en de maatregelen die worden genomen om de pandemie te beheersen, hebben een significante invloed op de economie en de markten waarin ondernemingen opereren. De onduidelijkheid die hiermee samenhangt, kan tot materiele onzekerheden leiden die zowel in de jaarrekening als de controleverklaring tot uitdrukking komen.

In zulke onvoorspelbare omstandigheden zullen accountants, van ondernemingen die geraakt worden door COVID-19, hun aandacht moeten richten op potentiële gevolgen voor de controleverklaring bij de jaarrekening.

In dit artikel ga ik in op de volgende gevolgen die, afhankelijk van de omstandigheden, kunnen optreden bij het opstellen van de controleverklaring:

• Aanpassing van het oordeel vanwege een materiele onjuistheid;
• Aanpassing van het oordeel vanwege de onmogelijkheid toereikende controle-informatie te verkrijgen;
• Een materiële onzekerheid ten aanzien van de continuïteitsveronderstelling;
• Het opnemen van een kernpunt in de controleverklaring; en
• Het opnemen van een paragraaf ter benadrukking in de controleverklaring.

Deze worden in de volgende paragrafen verder uiteengezet.

Aanpassing van het oordeel vanwege een materiële onjuistheid

Allereerst kan voorkomen dat naar mening van de accountant een materiële onjuistheid in de jaarrekening aanwezig is die de klant niet wil corrigeren. Dit kan bijvoorbeeld te maken hebben met een schattingsonzekerheid ten aanzien van waardering van een belangrijk actief. Waar ook specifiek aandacht aan moet worden gegeven, is de mate waarin de toelichtingen in de jaarrekening toereikend zijn. De ISA’s stellen dezelfde eis aan controle-informatie over toelichtingen als over stromen en standen.

Vanwege de specifieke omstandigheden die met COVID-19 samenhangen neemt het belang van toelichtingen toe. Gebruikers verwachten transparantie in de toelichting over de materiële effecten van COVID-19. Denk hierbij aan toelichtingen over de marktontwikkelingen, verslechterde financiële posities of liquiditeitsonzekerheid, het gebruik van steunmaatregelen, herstructurering of waarderingsproblematiek etc.

Indien sprake is van een materiële onjuistheid die de klant niet wil corrigeren, zal dit leiden tot een controleverklaring met beperking. Is de onjuistheid zodanig dat ook sprake is van een diepgaande invloed dan dient de accountant een afkeurend oordeel tot uitdrukking te brengen.

Aanpassing van het oordeel vanwege de onmogelijkheid om toereikende controle-informatie te verkrijgen

Een ander gevolg is dat de onmogelijkheid om toereikende controle-informatie te verkrijgen kan leiden tot een verklaring van oordeelonthouding of een verklaring met beperking.

Dit kan bijvoorbeeld het gevolg zijn van maatregelen als een lockdown of reisbeperkingen. Concrete voorbeelden zijn:

• De accountant is bij een groepscontrole niet in staat belangrijke componenten te bezoeken of werk van de component auditor te reviewen;
• De accountant kan geen inventarisaties bijwonen of uitvoeren; en
• Interne beheersingsmaatregelen, die voor de controle relevant zijn, kunnen niet worden gecontroleerd vanwege gewijzigde werkprocessen bij de klant.

Indien deze omstandigheden zich voordoen, zal de accountant eerst moeten kijken of alternatieve controlewerkzaamheden mogelijk zijn. Lukt dit niet dan heeft dit gevolgen voor de controleverklaring.

In de bovenste twee paragrafen heb ik aangegeven hoe een materiële onjuistheid dan wel ontoereikende controle-informatie door COVID-19 veroorzaakt kan worden en hoe dit het oordeel beïnvloedt. Samengevat ziet dat er als volgt uit:

Materiële onzekerheid ten aanzien van de continuïteitsveronderstelling

Door COVID-19 zou het kunnen zijn dat een klant in continuïteitsproblemen komt waardoor mogelijk de continuïteitsveronderstelling niet gerechtvaardigd is. Ten aanzien van deze continuïteitsveronderstelling zijn meerdere scenario’s mogelijk. In sommige gevallen leidt dit tot een aanpassing van het oordeel, in andere gevallen tot een verplichte sectie omtrent de continuïteit. In onderstaande tabel zijn de scenario’s weergegeven:

Als de klant de jaarrekening opstelt op basis van de continuïteitsveronderstelling terwijl de accountant van mening is dat er sprake is van discontinuïteit zal dit ook tot een afkeurende controleverklaring leiden.

Wees er van bewust dat de verplichte sectie omtrent de continuïteit geen aanpassing van het oordeel is. De sectie is bedoeld de gebruiker te attenderen op een belangrijke situatie die in de jaarrekening is toegelicht.

Het opnemen van een kernpunt in de controle

Indien de klant een organisatie van openbaar belang of een andere beursgenoteerde onderneming is, dient de accountant kernpunten in de controle op te nemen in de controleverklaring. Dit kan ook het geval zijn indien andere wet of regelgeving dit vereist, dan wel wanneer een accountant er zelf voor kiest dit te doen.

Een kernpunt in de controle is een aangelegenheid die volgens de accountant het meest significant waren bij de controle. Het is mogelijk dat een accountant de mate waarin de controle beïnvloed is door COVID-19 als kernpunt identificeert. Denk hierbij bijvoorbeeld aan:

• Moeilijkheid om toereikende controle-informatie te verkrijgen; en
• De controle van specifieke COVID-19 gerelateerde gebeurtenissen of transacties.

Als de accountant er voor kiest een kernpunt over COVID-19 op te nemen, dient het kernpunt een referentie te bevatten naar relevante toelichting in de jaarrekening (indien van toepassing). Tevens dient de accountant duidelijk te maken waarom de accountant het een kernpunt vindt en hoe het kernpunt in de jaarrekening geadresseerd is.

Ook gebeurtenissen die aanleiding geven tot aanpassing van het oordeel of tot het opnemen van een verplichte sectie continuïteit zou je als kernpunt kunnen beschouwen. Het is echter niet toegestaan deze als kernpunt te behandelen in de verklaring. Op grond van Standaard 705 (Aanpassingen van het oordeel in de controleverklaring van de onafhankelijke accountant) en Standaard 570 (Continuïteit) krijgen deze onderwerpen een aparte plek in de controleverklaring (zoals eerder in dit artikel is behandeld).

Opnemen van een paragraaf ter benadrukking van bepaalde aangelegenheden

Als laatste onderwerp wil ik de paragraaf ter benadrukking behandelen. Het kan zijn dat de accountant het nodig acht de aandacht van de gebruiker te vestigen op een belangrijke, adequate toelichting over COVID-19 die in de jaarrekening is opgenomen. Dit doet de accountant als hij van mening is dat deze toelichting van fundamenteel belang is voor het inzicht van de gebruiker.

De paragraaf ter benadrukking geeft een duidelijke verwijzing naar de toelichting in de jaarrekening. De accountant benadrukt ook dat het oordeel niet is aangepast naar aanleiding van deze gebeurtenis.

Een paragraaf ter benadrukking kan niet in de plaats komen van een aanpassing van het oordeel, een verplichte sectie omtrent continuïteit of een kernpunt van de controle.

Om te voorkomen dat de effectiviteit van paragrafen ter benadrukking vermindert, dient de accountant een overvloedig gebruik hiervan te voorkomen. Dit is dus een continue afweging tussen de behoefte aan transparantie bij de gebruiker en de effectiviteit van deze wijze van communiceren.

Conclusie

In deze onzekere tijden blijkt de belangrijke rol van de accountant voor het maatschappelijk verkeer. De controleverklaring is hierbij het communicatiemiddel waarmee de accountant de gebruiker van de jaarrekening kan informeren. Zoals dit artikel toont zijn er diverse mogelijkheden waarmee je als accountant rekening moet houden. Indien we dit op de juiste manier toepassen zal de accountantsfunctie zijn relevantie kunnen tonen.